Vu la requête, enregistrée le 27 septembre 2001, et le mémoire complémentaire, enregistré le 26 novembre 2001, présentés pour la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE, dont le siège est ..., par Me Zamour, avocat au barreau de Paris  ; la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE demande à la Cour  :
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       1°) de réformer le jugement n° 00-1482 du 19 juin 2001 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995  ;
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       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes  ;
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       3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 15 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;
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       Vu les autres pièces du dossier  ;
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       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;
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       Vu le code de justice administrative  ;
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       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;
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       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 mars 2005  :
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       - le rapport de M. Grangé, rapporteur  ;
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       - les observations de Me Mafranc, substituant Me Zamour, avocat de la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE  ;
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       - et les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement  ;
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       Sur l'étendue du litige et la recevabilité des conclusions  :
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       Considérant, d'une part, que, par décision en date du 5 décembre 2002, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal ouest a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 176 886,59 euros et 3 509,22 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE a été assujettie au titre des années respectivement 1993 et 1995  ; que les conclusions de la requête de la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet  ;
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       Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés assignée à la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE au titre de l'année 1994 a fait l'objet d'un dégrèvement d'office en cours d'instance devant le tribunal administratif, dont le jugement a tenu compte en prononçant le non-lieu correspondant  ; qu'il suit de là que les conclusions d'appel de la société requérante tendant à la décharge de cette imposition sont sans objet et, par suite, irrecevables  ;
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       Sur la régularité de la procédure d'imposition  :
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       Considérant que les impositions demeurant en litige résultent de redressements notifiés à la SA Casino de Menton, fiscalement intégrée à la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE, consistant dans la réintégration aux résultats imposables de commissions versées successivement, au cours de l'exercice clos en 1993 à la SA Ramilos Anstalt dont le siège était situé au Lichtenstein, et au cours de l'exercice clos en 1995 à la société de droit français SA Ramilos  ;
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       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration, dans la notification de redressement adressée à la SA Casino de Menton le 14 décembre 1996, a indiqué, en distinguant les périodes susmentionnées, les motifs de droit et de fait pour lesquels elle entendait procéder à ces réintégrations, ainsi que les bases d'imposition retenues par exercices  ; qu'elle a précisé que la société n'avait pas été en mesure, au cours de la vérification de comptabilité, de présenter des justifications démontrant la réalité et l'étendue des services rendus que les commissions contestées étaient censées rémunérer  ; qu'une telle notification permettait au contribuable de faire connaître ses observations  ; qu'elle doit être regardée comme régulièrement motivée au regard des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales  ;
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       Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société, dans sa réponse à cette notification, a expliqué les raisons qui l'avaient conduites à avoir recours aux services d'une société spécialisée pour développer la clientèle italienne du casino  ; qu'elle a soutenu que l'intervention de cet intermédiaire avait eu des résultats positifs pour l'entreprise et était connue des administrations compétentes du ministère de l'intérieur et des douanes  ; que l'administration, dans sa réponse du 6 mai 1997 à ces observations, après en avoir résumé la teneur, a observé que la société, hormis certaines allégations, n'établissait pas la réalité des interventions de la SA Ramilos en matière de prospection de clientèle, d'action de publicité et d'enquête de solvabilité, et conclu que les redressements étaient maintenus pour l'ensemble de motifs visés dans la notification de redressement  ; qu'elle a ainsi suffisamment répondu aux observations du contribuable  ;
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       Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société a demandé le 30 mai 1997 la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ainsi qu'un entretien avec l'interlocuteur départemental  ; que la séance de la commission départementale au cours duquel a été examiné le différend s'est tenue le 7 décembre 1998 et que l'avis de la commission a été notifié au contribuable le 10 novembre 1999  ; que celui-ci avait été reçu par l'interlocuteur le 9 juin 1999  ; que les impositions ont été mises en recouvrement le 31 décembre 1999  ;
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       Considérant que si, en vertu de l'article L.10 du livre des procédures fiscales, les dispositions de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont un exemplaire doit être remis au contribuable au début d'une vérification, sont opposables à l'administration, il ne résulte pas de ces dispositions que la garantie offerte au contribuable et consistant dans la possibilité de faire appel à un interlocuteur départemental ou régional doive nécessairement s'exercer avant la réunion de la commission départementale des impôts  ; que la circonstance qu'en l'espèce l'entrevue avec l'interlocuteur régional a eu lieu après la séance de la commission départementale mais avant la notification de l'avis de celle-ci est par elle-même sans incidence sur le caractère effectif de la garantie accordée au contribuable et sur le caractère contradictoire de la procédure d'imposition, alors même que le représentant de l'administration aurait eu connaissance de l'avis de la commission et n'en aurait pas fait état au cours de l'entretien  ;
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       Sur le bien-fondé des impositions  :
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       En ce qui concerne la prescription  :
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       Considérant que l'administration justifie, par les documents qu'elle produit, que les rôles relatifs aux  impositions contestées ont été régulièrement mis en recouvrement le 31 décembre 1999, avant l'expiration du délai de reprise ouvert par la notification de redressement du 14 décembre 1996  ;
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       En ce qui concerne l'exercice clos en 1993  :
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       Considérant que l'administration a réintégré aux résultats de la SA Casino de Menton de l'exercice clos le 31 octobre 1993, sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, une somme de 2 395 436 F versée à titre de commissions à la SA Ramilos Anstalt  ;
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       Considérant qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts  :  les rémunérations de services, payé(e)s ou du(e)s par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis(es) comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France...  ;
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       Considérant qu'il est constant que la SA Ramilos Anstalt était domiciliée au Lichtenstein pendant toute la période de versement des commissions litigieuses  ; que la circonstance que cette société aurait disposé en France d'un établissement stable n'implique pas, par elle-même, une imposition dans un autre Etat que l'Etat du domicile de la société concernée  ; qu'il n'est pas soutenu que cette imposition ne relève pas dans cet Etat d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A précité  ; que la documentation administrative 4 H-1413 n° 42 du 1er mars 1995 ne comporte pas sur ce point d'interprétation contraire de la loi fiscale et ne peut, en tout état de cause, être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales  ;
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       Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 238 A il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré  ; que les dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, en vertu desquelles la charge de la preuve incombe à l'administration lorsque la commission départementale des impôts a été saisie, ne sauraient avoir pour objet ni pour effet de modifier les règles de dévolution de la charge de la preuve résultant de l'article 238 A  ;
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       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société du casino de Menton a confié à la SA Ramilos Anstalt par une lettre du 20 septembre 1991 la réalisation de prestations de prospection, d'invitation et de crédit à la clientèle italienne moyennant une rémunération de 7 % quel que soit le montant des prêts accordés  ; que s'il peut être considéré comme établi, et d'ailleurs admis en dernier lieu par l'administration, que la SA Ramilos Anstalt a effectué des opérations de crédit à la clientèle italienne, l'avantage indirect qu'a pu en retirer la SA Casino de Menton ne suffit pas à établir que la SA Ramilos Anstalt lui a fourni des prestations réelles qui seraient la contrepartie directe des rémunérations versées  ; que la requérante ne peut utilement se prévaloir de l'avis rendu par la commission départementale des impôts  ; que l'administration était, dès lors, fondée à procéder à la réintégration de ces commissions  ; que le redressement étant fondé sur l'article 238 A du code général des impôts, la société ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 57 du même code, ni en tout état de cause, d'une instruction administrative qui les commente  ;
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       En ce qui concerne l'exercice clos en 1995  :
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       Considérant que l'administration a réintégré aux résultats de l'exercice clos le 31 octobre 1995 de la SA Casino de Menton une somme de 2 369 602 F versée à titre de commissions à la société de droit français SA Ramilos dont le siège est dans les locaux même du casino  ;
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       Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts  : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment  : 1° Les frais généraux de toute nature ()  ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci  ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité  ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée  ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive  ;
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       Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en vertu d'un contrat conclu le 1er août 1994, la SA Ramilos s'est engagée à fournir à la SA Casino de Menton des prestations de prospection de clientèle, d'actions de publicité, d'enquête de solvabilité de la clientèle et de responsabilité de recouvrement des créances, moyennant des compte-rendus réguliers et une commission de 7 % sur le volume des jeux généré par la clientèle présentée par la SA Ramilos  ; que s'il est également admis par l'administration que cette société a bien exercé une activité de change manuel et de prêteur, la société requérante n'établit pas que les prestations prévues au contrat ont effectivement été fournies  ; que le volume des jeux engendré par la SA Ramilos n'est pas précisément établi par un tableau fourni par cette société d'où ne ressort pas la part qu'à prise celle-ci dans la réalisation du produit brut des jeux des clients cités  ; que si la société requérante demande en dernier lieu la déduction de la partie des commissions versées considérées comme correspondant à des prestations effectives de change manuel et de prêt, elle ne chiffre pas la déduction partielle revendiquée et ne fournit aucune précision de nature à la justifier  ; qu'elle ne peut, en tout état de cause, se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, d'une position qu'aurait prise l'administration lors d'une autre vérification de comptabilité portant sur des années postérieures  ; qu'il y a lieu, par suite, de confirmer le redressement  ;
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       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, s'agissant des impositions restant en litige, la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande  ;
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       Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :
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       Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;
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DÉCIDE  :
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     Article 1er  : 	A concurrence des sommes de 176 886,59 euros (cent soixante-seize mille huit cent quatre-vingt-six euros cinquante-neuf centimes) et 3 509,22 euros (trois mille cinq cent neuf euros vingt-deux centimes), en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE a été assujettie au titre des années respectivement 1993 et 1995, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE.
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     Article 2  :	L'Etat versera à la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
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     Article 3  :	Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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     Article 4  : 	Le présent arrêt sera notifié à la SA SOCIÉTÉ DES HÔTELS ET CASINOS DE DEAUVILLE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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N° 01NT01898
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Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, du 30 mars 2005, 01NT01898, mentionné aux tables du recueil Lebon
19-01-03-02-0319-04-02-01-06-01-04 CONTRIBUTIONS ET TAXES. - GÉNÉRALITÉS. - RÈGLES GÉNÉRALES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT. - REDRESSEMENT. - EFFETS DE LA SAISINE DE LA COMMISSION DÉPARTEMENTALE - CHARGE DE LA PREUVE INCOMBANT À L'ADMINISTRATION - ABSENCE - RÉMUNÉRATIONS VERSÉES DANS DES PARADIS FISCAUX (ART. 238 A DU CGI).
z19-01-03-02-03z19-04-02-01-06-01-04z En vertu des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, les rémunérations de services, payées ou dues par une personne domiciliée ou établie en France à des personnes qui sont domiciliées ou établies dans un Etat ou un territoire étranger et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admises comme charges déductibles que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Les dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, en vertu desquelles la charge de la preuve incombe à l'administration lorsque la commission départementale des impôts a été saisie, ne sauraient avoir ni pour objet, ni pour effet, de modifier les règles de dévolution de la charge de la preuve résultant de l'article 238 A.