Vu la procédure suivante :<br>
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       Procédure contentieuse antérieure :<br>
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       Par deux demandes distinctes, M. et Mme C... A..., d'une part, et M. B... A..., d'autre part, ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre, respectivement, des années 2010, 2011 et 2012 et de l'année 2010.<br>
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       Par deux jugements n° 1605675 et n° 1605681 du 31 décembre 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté leurs demandes.<br>
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       Procédure devant la cour :<br>
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       I. Par une requête, enregistrée le 22 février 2019 sous le n° 19DA00450, M. et Mme C... A..., représentés par Me Bryere, demandent à la cour :<br>
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       1°) d'annuler le jugement n° 1605675 du 31 décembre 2018 du tribunal administratif de Lille ;<br>
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       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 ;<br>
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       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 149 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.<br>
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       II. Par une requête, enregistrée le 22 février 2019 sous le n° 19DA00465, M. B... A..., représenté par Me Bryere, demande à la cour :<br>
<br>
       1°) d'annuler le jugement n° 1605681 du 31 décembre 2018 du tribunal administratif de Lille ;<br>
<br>
       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010.<br>
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       Vu les autres pièces des dossiers.<br>
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       Vu :<br>
       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;<br>
       - le code de justice administrative.<br>
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       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.<br>
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       Ont été entendus au cours de l'audience publique :<br>
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       - le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère,<br>
       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.<br>
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       Considérant ce qui suit :<br>
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       1. M. et Mme C... A... et M. B... A... sont associés de la société civile immobilière (SCI) des Petits Moulins, constituée le 1er février 1992 et ayant pour objet l'achat, la mise en valeur, l'administration, l'exploitation et la location d'un ensemble immobilier situé 300 rue des Petits Moulins à Oye-Plage (Pas-de-Calais), qu'elle a acquis le 28 février 1992. Cette société civile immobilière a fait l'objet, au cours de l'année 2013, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notifié à la SCI des Petits Moulins, par une proposition de rectification du 20 décembre 2013, des rehaussements de ses bénéfices résultant de la remise en cause du caractère déductible des dépenses supportées par cette société civile immobilière en vue de la réalisation de certains travaux, ainsi que de la réintégration de la différence, constatée par le service, entre les loyers qu'elle a retirés de locaux à usage d'habitation et la valeur locative de ces immeubles. Les impositions supplémentaires ainsi envisagées ont été partiellement abandonnées à la suite des observations formulées par la SCI des Petits Moulins. M. et Mme C... A..., d'une part, et M. B... A..., d'autre part, relèvent appel des jugements du 31 décembre 2018 par lesquels le tribunal administratif de Lille a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondants auxquelles ils ont été assujettis, respectivement, au titre des années 2010, 2011 et 2012 et au titre de l'année 2010.<br>
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       2. Ces deux requêtes, enregistrées respectivement sous le n° 1900450 et le n° 1900465 sont relatives aux conséquences d'un même contrôle fiscal et présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.<br>
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       Sur le bien-fondé des rectifications opérées par l'administration fiscale dans la catégorie des revenus fonciers :<br>
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       En ce qui concerne la remise en cause de la déduction de charges foncières par la SCI des Petits Moulins :<br>
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       3. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) / 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1° (...) ".<br>
<br>
       4. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.<br>
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       5. Les requérants soutiennent que les travaux réalisés dans cinq des six logements loués par la SCI des Petits Moulins à la SAS Teloha, au titre desquels la SCI des Petits Moulins a exposé des dépenses dont la déductibilité en charges foncières a été remise en cause par l'administration, " consistaient essentiellement " dans la pose, en partie, de nouvelles fenêtres, la réfection de l'électricité et la pose de radiateurs électriques et de climatisation en remplacement de l'ancien système de chauffage, la pose de parquet sur l'ancien carrelage, l'isolation des murs et la pose de plaques de placoplâtre, l'isolation de toiture sans modification de cette dernière et, enfin, l'installation de deux escaliers en colimaçon en remplacement de celui déjà existant. En outre, ils ne contestent pas que, comme le fait valoir l'administration en défense, ces travaux ont également comporté la pose de nouvelles cloisons, l'installation de salles de bains, de toilettes, de cuisines aménagées, l'installation d'un nouveau circuit d'arrivée et d'évacuation d'eau, l'installation de pompes à chaleur, la réfection des sols, la pose d'un grand nombre de portes, de fenêtres et de volets roulants, ce que corrobore le relevé des travaux effectué par la vérificatrice d'après les factures présentées par la SCI des Petits Moulins lors de la vérification de la comptabilité dont cette société civile immobilière a fait l'objet.<br>
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       6. Dans sa réponse aux observations présentées par la SCI des Petits Moulins sur la proposition de rectification en date du 20 décembre 2013, le service a néanmoins admis que, pour quatre des cinq logements en cause, l'opération d'aménagement engagée par cette société civile immobilière n'avait pas eu pour effet de modifier l'affectation des locaux, antérieurement destinés à un usage d'habitation.<br>
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       7. Toutefois, en admettant même que les travaux réalisés dans ces quatre logements, qui n'ont pas porté d'atteinte significative au gros-œuvre, ne puissent être regardés comme des travaux de reconstruction ou comme ayant eu pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants, les requérants n'apportent aucun élément permettant de contredire les constatations du service selon lesquelles les travaux réalisés sur le cinquième logement avaient eu pour effet la création, dans une ancienne dépendance, d'un nouveau local à usage d'habitation et ne pouvaient, par suite, ouvrir droit à déduction en application des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts. Par ailleurs, les justificatifs produits par les requérants ne permettent pas de ventiler entre les cinq logements les dépenses afférentes aux travaux entrepris ni de définir une quote-part des dépenses correspondantes qui, portant sur les quatre premiers logements, présenteraient un caractère déductible. Dans ces conditions, les requérants ne sauraient être regardés comme apportant la preuve, qui leur incombe en tant que membres d'une société de personne soumise au régime d'imposition prévu par les dispositions de l'article 8 du code général des impôts, du caractère déductible, en tout ou partie, des dépenses en cause.<br>
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       En ce qui concerne la réintégration dans les bénéfices de la SCI des Petits Moulins de sommes regardées par l'administration comme constitutives de libéralités :<br>
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       8. En premier lieu, la SCI des Petits Moulins, qui a donné à bail à M. et Mme A... et à la SAS Teloha les locaux à usage d'habitation dont elle est propriétaire, en contrepartie de loyers, ne saurait être regardée comme s'en étant réservée la jouissance, quel que soit l'écart entre le montant de ces loyers et la valeur locative des logements. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que ces logements étaient, en application des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, insusceptibles de procurer à la SCI des Petits Moulins des revenus imposables. Ils ne sauraient davantage se prévaloir de la doctrine de l'administration fiscale, actuellement publiée du Bulletin officiel des finances publiques - impôt (BOFiP) sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-10, dont le paragraphe 170 énonce que " Les sociétés non transparentes qui mettent gratuitement à la disposition de leurs associés (...) sont considérées comme se réservant la jouissance de ces logements " et, ainsi, ne donne pas de l'article 15 du code général des impôts une interprétation contraire à celle dont il est fait application dans le présent arrêt.<br>
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       9. En second lieu, les requérants soutiennent qu'aucun acte anormal de gestion ne saurait être constaté à l'encontre d'une société civile. Toutefois, contrairement à ce qu'ils affirment, lorsque le loyer d'un immeuble est notablement inférieur à sa valeur locative réelle, l'administration fiscale est en droit de retenir cette dernière pour le calcul du revenu foncier imposé en vue de tenir compte de la somme dont le contribuable a disposé en renonçant à la percevoir.<br>
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       10. Les requérants ne contestent, par ailleurs, ni l'existence d'un écart significatif entre les loyers perçus par la SCI des Petits Moulins et la valeur locative des logements qu'elle donne en location, ni le montant de leur valeur locative réelle déterminé par l'administration, ni, enfin, le caractère de libéralité des insuffisances de loyers dont eux-mêmes, co-gérants et associés majoritaires de la SCI des Petits Moulins, et la SAS Teloha, associée de cette société civile immobilière à hauteur de 5 %, à compter du 1er décembre 2010, puis de 32 % depuis le 10 août 2011, ont ainsi bénéficié.<br>
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       11. Il résulte de ce qui a été dit aux trois points précédents que les requérants ne sont pas fondés à contester la réintégration, dans les bénéfices de la SCI des Petits Moulins, de l'écart constaté par le service entre la valeur locative des locaux considérés et les loyers perçus.<br>
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       En ce qui concerne les pénalités :<br>
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       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".<br>
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       13. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre, respectivement, des années 2010 à 2012 et de l'année 2010, résultant, pour M. et Mme C... A..., ainsi que pour M. B... A..., de la remise en cause du caractère déductible des dépenses afférentes aux travaux réalisés dans cinq des logements loués par la SCI des Petits Moulins à la SAS Teloha, l'administration s'est fondée sur ce que cette société civile immobilière, dont les requérants sont associés, ne pouvait ignorer la nature de ces travaux, compte tenu de l'ancienneté de son activité de gestion de l'ensemble immobilier, exercée depuis l'année 1992, et de la circonstance qu'elle a déposé, au fur et à mesure de l'achèvement des travaux, les déclarations modèle " H1 " prévues par les dispositions de l'article 1406 du code général des impôts pour les constructions nouvelles et les changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties ou non bâties.<br>
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       14. Il résulte cependant de ce qui a été dit aux points 5 à 7 qu'une partie de ces travaux était susceptible de relever de la catégorie des travaux de réparation et d'amélioration et que la réintégration des dépenses correspondantes dans les bénéfices de la SCI des Petits Moulins résulte partiellement de l'absence d'éléments produits par cette dernière, permettant d'opérer une ventilation entre ces travaux et ceux qui, ayant le caractère de travaux de construction ou de reconstruction, ou ayant eu pour effet d'augmenter le volume ou la surface habitable des locaux existant, ne permettaient pas de déduire les dépenses correspondantes. Dans ces conditions, l'administration, qui a porté une appréciation du comportement de la SCI des Petits Moulins au regard de la déduction des dépenses afférentes à l'ensemble des travaux réalisés sur les locaux à usage d'habitation loués à la SAS Teloha, ne peut être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention par M. et Mme C... A... et M. B... A... d'éluder l'impôt. Par suite, elle n'était pas fondée à infliger aux requérants la majoration contestée.<br>
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       15. Toutefois, aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ". Le II de ce même article dispose que cette majoration n'est pas applicable, notamment, en cas de régularisation spontanée.<br>
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       16. La déduction par la SCI des Petits Moulins des dépenses afférentes aux travaux réalisés dans cinq logements donnés en location à la SAS Teloha, dont elle n'a pu établir le caractère déductible, constitue une omission déclarative qui a eu pour effet de minorer l'impôt sur le revenu dû par le foyer fiscal de M. et Mme A..., d'une part, et de M. B... A..., d'autre part, au titre, respectivement, des années 2010 à 2012 et de l'année 2010. Il n'est d'ailleurs pas soutenu par les requérants qu'ils auraient procédé à la correction de cette omission, en particulier dans leurs propres déclarations de revenus déposées au titre des années en cause. Dans ces conditions, l'administration est fondée à demander, à titre subsidiaire, que la majoration au taux de 10 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts soit substituée à la majoration au taux de 40 % pour manquement délibéré initialement appliquée aux rectifications procédant de la réintégration dans le bénéfice de la SCI des Petits Moulins des sommes ainsi déduites par cette dernière.<br>
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       Sur les frais relatifs à l'instance :<br>
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       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais non compris dans les dépens exposés par M. et Mme A... soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance.<br>
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DÉCIDE :<br>
       Article 1er : La majoration au taux de 10 % résultant de l'application des dispositions du I de l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à la majoration au taux de 40 %, prévu par le a. de l'article 1729 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquelles le foyer fiscal de M. et Mme C... A... a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012.<br>
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       Article 2 : La majoration au taux de 10 % résultant de l'application des dispositions du I de l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à la majoration au taux de 40 %, prévu par le a. de l'article 1729 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquelles M. B... A... a été assujetti au titre de l'année 2010.<br>
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       Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. et Mme C... A... et de M. B... A... est rejeté.<br>
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       Article 4 : Les jugements n° 1605675 et n° 1605681 du 31 décembre 2018 du tribunal administratif de Lille sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.<br>
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       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A..., à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.<br>
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       Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.<br>
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       3<br>
Nos19DA00450, 19DA00465<br>
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CAA de DOUAI, 4ème chambre, 18/11/2021, 19DA00450, Inédit au recueil Lebon
19-04-02-02 Contributions et taxes. - Impôts sur les revenus et bénéfices. - Revenus et bénéfices imposables - règles particulières. - Revenus fonciers.